BMF Verwaltungsgrundsätze 2020
Verrechnungspreise/Transfer Pricing

Von Dr. Peter Happe

Mit Datum vom 3. Dezember 2020 hat das Bundesministerium der Finanzen einen neuen koordinierenden Ländererlass mit der Bezeichnung „Verwaltungsgrundsätze 2020“ erlassen.

Die Verwaltungsgrundsätze 2020 konkretisieren und ergänzen die gesetzlichen Vorschriften sowie die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung – GaufZ vom 12. Juli 2017 oder die nach der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BSGaV vom 13. Oktober 2014 aufzustellenden Hilfs- und Nebenrechnungen. Insbesondere ergänzen die Verwaltungsgrundsätze 2020 und ändern in Tz. 91 punktuell das BMF-Schreiben vom 12. April 2005, die sog. Verwaltungsgrundsätze-Verfahren, in denen die Verrechnungspreismethoden behandelt werden.

Die Verwaltungsgrundsätze 2020 regeln die Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen, insbesondere bei Auslandssachverhalten, und die Schätzungsbefugnis der Finanzverwaltung in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichtigen nicht nachkommt.

Das Schreiben gliedert sich in zwei Haupteile. Im ersten Hauptteil werden die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen behandelt; im zweiten Hauptteil werden die Schätzungen und Zuschläge behandelt, wenn der Steuerpflichtige seinen gesetzlichen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt.

Der erste Hauptteil gliedert sich wiederum in drei Abschnitte und lehnt sich damit an § 90 AO an. Im ersten Abschnitt geht es um die allgemeinen Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen entsprechend § 90 Abs. 1 AO. Danach gilt der Grundsatz, dass die Amtsermittlungspflicht und die Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsaufklärung nebeneinander bestehen. Ein Mitwirkungsverweigerungsrecht besteht für Beteiligte grundsätzlich nicht. Wenn ein Bevollmächtigter benannt ist, soll sich die Finanzbehörde zur Aufklärung an ihn wenden.

Im zweiten Abschnitt werden die Mitwirkungspflichten für Auslandssachverhalte im Sinne des § 90 Abs. 2 AO geregelt. Hier gelten erhöhte Mitwirkungs- und Aufklärungspflichten. Der Beteiligte muss zum Zweck der Beweisvorsorge umfassend alle Aufzeichnungen, Unterlagen und Daten einer ausländischen nahestehenden Person im Rahmen seiner rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten aufbewahren und herausgeben. Diese Unterlagen dürfen nicht vor Ablauf der der inländischen Aufbewahrungsfristen vernichtet werden. Dazu gehören auch Unterlagen und Daten der nahestehenden Person, die es der Finanzverwaltung erlaubt, die Verrechnungspreismethoden und Verrechnungspreise zu verproben. Ein Beteiligter kann sich nach Auffassung der Finanzverwaltung nur schwerlich darauf berufen, dass er rechtlich und tatsächlich die Nachweise nicht vorlegen kann, weil ausschließlich eine nahe stehende Person darüber verfügt. Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung ist es beispielsweise zumutbar vom deutschen Beteiligten Informationen über Abgabepreis der nahestehenden ausländischen Vertriebsgesellschaft, Kalkulationsunterlagen für die Kostenaufschlagsmethode, Beiträge der zusammenwirkenden Unternehmen bei der Kostenumlagevereinbarung, Nachweise über erwirtschaftete Umsätze vom Lizenznehmer bei umsatzabhängigen Lizenzgebühren oder Unterlagen zum Aufteilungsschlüssel bei Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode aus dem Ausland bereitzuhalten, weil ein Kaufmann sich die Übergabe solcher Informationen auch von fremden Dritten vertraglich zusichern lassen würde.

Der dritte Abschnitt regelt die Dokumentation von konzerninternen Geschäften nach § 90 Abs. 3 AO. Danach müssen Steuerpflichtige entsprechend internationaler Übung eine Verrechnungspreis-dokumentation bestehend aus einer Sachverhaltsdokumentation, einer Dokumentation der für sog. Verrechnungspreise bzw. Transfer-Prices angewandten Verrechnungspreismethoden und eine sog. Angemessenheitsdokumentation erstellen. Steuerpflichtige Unternehmen, die Teil einer multinationale Unternehmensgruppe sind, müssen darüber hinaus in den Aufzeichnungen einen Überblick über die weltweite Geschäftstätigkeit und die angewandte Verrechnungspreissystematik geben, wenn sie einen Umsatz von 100 Mio. EUR oder mehr erzielen. Die Verrechnungspreisdokumentation ist im Regelfall nur für Außenprüfungen bereit zu halten und auf Anforderung durch die Finanzverwaltung innerhalb einer Frist von 60 Tagen vorzulegen. Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind zeitnah zu erstellen und innerhalb von 30 Tagen nach Aufforderung der Finanzverwaltung vorzulegen. Die Aufzeichnungen nach § 90 Abs. 3 AO müssen das ernsthafte Bemühen des Steuerpflichtigen belegen, seine Geschäftsbeziehungen zum Ausland unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu gestalten.

Die Sachverhaltsdokumentation soll am Beispiel des Vertriebs folgende Informationen bereithalten:

Die Aufzeichnungen müssen einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit ein grundlegendes Verständnis der Wertschöpfung in der Unternehmensgruppe bzw. in einem einheitlichen Unternehmen des Geschäftsmodells und des Funktions- und Risikoprofils der Transaktionspartner vermitteln. Die mit den einzelnen nahestehenden Personen abgewickelten Funktionen sind eine Übersicht hinsichtlich ihrer Art und des betragsmäßigen Umfangs der Entgelte darstellen (sog. Transaktionsübersicht).

Die Angemessenheitsdokumentation muss das ernsthafte Bemühen dokumentieren, dass der sich aus den wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen ergebende Fremdvergleichsgrundsatz für die steuerliche Einkünfteermittlung richtig angewandt wurde. Die Finanzverwaltung kann die verwendete Verrechnungspreismethode hinterfragen und verproben. Maßgebender Zeitpunkt für den Fremdvergleich ist grundsätzlich der Vertragsschluss, wenn ein Vertrag geschlossen wurde, nicht der Erfüllungszeitpunkt. Der Steuerpflichtige kann sich auf nachträglich bekannt gewordene Fremdvergleichsdaten stützen. Auch Plandaten können u. U. zugrunde gelegt werden, wenn aus bereits abgelaufenen Zeiträumen und auf der Basis kaufmännischer, betriebswirtschaftlich fundierter, vorsichtiger Prognosen beziehen.
Daneben ist eine Stammdokumentation aufzustellen, die auch als Master File bezeichnet wird, wenn die Umsatzgrenze von EUR 100 Mio. überschritten wird. Einzelheiten ergeben sich aus §5 Abs. 2 Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung.

Im zweiten Hauptteil der Verwaltungsgrundsätze 2020 werden schließlich Schätzungen und Zuschläge nach § 162 AO behandelt, die den Steuerpflichtigen als sog. „Beweisverderber“ mit der Absicht treffen, den Vorteil aus einer mangelnden Kooperation abzuschöpfen. Dazu darf das Finanzamt schätzen. Grundlage der Schätzung ist es in einem Akt wertenden Schlussfolgerns von dem Sachverhalt auszugehen, der Wirklichkeit am nächsten kommt. Die Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Datenbankstudien sind eine zulässige Schätzungsmethode im Sinne des § 162 AO. Für eine Einkünfteberichtigung reichen allein Mängel in der Begründung der Angemessenheit von Verrechnungspreisen nicht aus, vielmehr müssen die vom Steuerpflichtigen angewandten Verrechnungspreise mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht dem Fremdvergleich entsprechen und der von der Finanzbehörde ermittelte Verrechnungspreis zumindest wahrscheinlicher sein. Schätzt die Behörde bewusst willkürlich und zum Nachteil des Steuerpflichtigen, kann dies zur Nichtigkeit des Schätzungsbescheids führen. In Verrechnungspreisfällen soll eine Schätzung nach § 162 AO zu Besteuerung des Gewinns führen, der erzielt worden wäre, wenn dem Fremdvergleich entsprechende angesetzt worden wären.

Das Finanzamt kann eine Bandbreite von Schätzwerten zu Lasten des Steuerpflichtigen ausschöpfen.
Sind (a) die vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder werden keine Aufzeichnungen vorgelegt oder (b) verwertbare Aufzeichnungen für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle nicht zeitnah erstellt worden, so kann neben einer Schätzung auch ein Zuschlag verhängt werden. Der Zuschlag beträgt EUR 5.000; er soll aber mindestens 5%, höchstens 10% des Mehrbetrags der Einkünfte betragen, wenn eine Schätzung durchgeführt werden musste. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu EUR 1 Mio. EUR, mindestens jedoch EUR 100 für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung.